De las consultas con las que usualmente me honran los visitantes de este espacio, he podido determinar cuáles son los conceptos e instituciones tributarias que suscitan las mayores dudas. Uno de los temas sobre los que he advertido mayor confusión entre estudiantes, abogados y otros profesionales de las Ciencias Fiscales es el de la Relación Jurídica Tributaria. La situación debe preocuparnos si asumimos como válida la opinión de Jorge Carreras Llanzana[efn_note]Autor citado, En torno a la relación jurídica tributaria en Revista de Derecho Financiero y de la Hacienda Pública, Volumen I, Número 3, Octubre 1951, Madrid.[/efn_note] para quien la Relación Jurídica Tributaria constituye la médula o piedra angular de nuestra disciplina.
Contribuir a aclarar las confusiones sobre este asunto es el propósito de las siguientes líneas.
[toc]I. RELACIÓN JURÍDICA
Para la mejor comprensión de este tema, conviene no olvidar ciertas nociones jurídicas fundamentales. Acudiendo a la teoría general del derecho que encuentra aplicación en nuestra materia, recordamos que el nexo o vinculo que se produce entre dos o más sujetos a propósito de un “hecho-condición” al cual una norma jurídica le atribuye ciertas consecuencias, es una relación jurídica[efn_note]Hemos prescindido de la teoría del “derecho sobre el objeto” e incluso de la de Von Thur y de la de Kelsen. La primera concibe la relación jurídica como un vínculo entre una persona y un objeto; Von Thur, por su parte piensa que puede darse relaciones jurídicas entre una persona y una cosa, pero también entre dos personas; mientras que Kelsen, niega que la relación jurídica sea un vínculo entre personas o entre personas y cosa. Para él, la relación jurídica se produce entre el supuesto de hecho y la consecuencia jurídica, concepción congruente con su formalismo jurídico y con su pureza metódica, que excluye de lo jurídico todo sustrato material al que considera metajurídico. Adherimos a la teoría de los dos sujetos expuesta por Planiol y Roguin, desarrollando las ideas de Ortolán: la relación jurídica, sólo surge entre personas.[/efn_note].
Cabe acotar que las consecuencias que atribuye la norma jurídica consisten en poderes y deberes y que el objeto de la relación jurídica es una prestación, que puede consistir a su vez, en un dar, un hacer o un no hacer; en otras palabras, en una actividad o abstención que el sujeto pasivo debe realizar a favor del sujeto activo. Esta prestación es precisamente la que integra el poder del sujeto activo y el deber del sujeto pasivo.
Así tenemos que si Pedro, de forma, digamos, culpable, choca su vehículo contra el de Ramón, ocasionándoles deterioros, surge entre ellos una relación jurídica en razón de la norma del Artículo 1.185 del Código Civil que establece que “el que con intención, culpa o negligencia causa daño a otro está obligado a repararlo”.
El típico ejemplo de responsabilidad civil que nos ha ayudado a ilustrar la cuestión, configura una relación jurídica de derecho privado (su origen ha sido un hecho ilícito –cuasidelito en la jerga del antiguo Derecho romano que aun subsiste-). Pero también se traban relaciones jurídicas entre diferentes organismos públicos entre sí (por ejemplo, la que tiene por objeto el aporte que debe hacer el Poder Nacional a las Gobernaciones) y entre el Estado y los particulares (ejemplo: los empréstitos).
II. CONCEPTO Y CONTENIDO DE LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA
De derecho público es también la relación jurídica que surge entre el fisco y un particular en virtud de la cual éste queda obligado a cumplir una prestación normalmente pecuniaria a título de tributo. Jarach la ha llamado “relación jurídica tributaria sustancial”. Y puede definirse como: el nexo o vínculo jurídico de carácter personal que surge, cuando se produce la situación descrita hipotéticamente en la norma (hecho imponible), entre el Estado u otra entidad pública que en consecuencia tiene el derecho-deber de exigir la prestación tributaria (sujeto activo) y la persona a cuyo cargo a puesto la ley el pago de dicha prestación (sujeto pasivo). En palabras más sencillas, la relación jurídica tributaria sustancial es aquella que tiene por objeto una obligación de dar, cual es, pagar el tributo.
Pero esta no es la única relación jurídica que se produce a propósito del fenómeno tributario.
En efecto, el fenómeno tributario se integra por relaciones jurídicas múltiples y de variada naturaleza. Al lado de la relación jurídica tributaria sustancial (que es la más importante, la principal, pues todas las demás tienden de una u otro forma al pago del tributo) encontramos un conjunto de relaciones que se caracterizan por su accesoriedad y otra serie de relaciones que aunque vinculadas a la principal pueden subsistir independientemente de ésta.
Podemos señalar, a título de ejemplo, que pertenece a la primera clase (relaciones jurídicas tributarias accesorias a la sustancial) la relación que surge cuando el obligado al pago del tributo incurre en mora haciéndose pasible de recargos y multas de carácter no penal. Se ha incluido también en esta categoría a la relación que emerge a propósito del pago de un tributo indebido y que origina la acción de reembolso o repetición de lo indebido. Los supuestos que dan origen a ambas obligaciones (pagar intereses y repetir lo que se ha recibido indebidamente) son, en el primer caso, la mora; y en el segundo, el pago de un tributo que la ley no ha establecido. Observamos entonces, que estos supuestos son distintos al que da origen a la obligación de pagar el tributo (relación jurídica tributaria sustancial) que será siempre la hipótesis descrita en la ley y que conocemos como hecho imponible.
Un respetado autor[efn_note]Ramón Valdés Costa, Curso de Derecho Tributario, 2da. Ed., Santa Fe de Bogotá, 1996, p 300.[/efn_note] incluye también en este grupo a las relaciones que regulan garantías reales y a las que establecen otros sujetos pasivos, solidarios o sustitutivos, del deudor principal.
El segundo grupo de relaciones que ubicamos al lado de la relación jurídica tributaria sustancial, comprende a las que surgen con ocasión de las infracciones y sanciones tributarias (relaciones de Derecho Penal Tributario); a las que nacen de las controversias tributarias que se producen entre el fisco y los particulares (relaciones de Derecho Procesal Tributario) y a las relaciones de índole administrativo que se traducen en obligaciones o deberes de los particulares frente a la administración (relaciones de Derecho Tributario Administrativo o Formal).
Se aprecia fácilmente que la relación jurídica tributaria sustancial y las demás relaciones jurídicas que surgen a raíz del fenómeno tributario son de distinta naturaleza. Coinciden en ésta opinión en líneas generales, entre otros autores, Dino Jarach, Valdés Costa, Héctor B. Villegas, Mario Pugliese y Giorgio Tesoro. El primero de los nombrados sostiene que la relación jurídica tributaria sustancial es una simple relación obligacional al lado de la cual existen otras relaciones completamente distintas, y para ilustrar que “existe una diferencia fundamental entre ciertas obligaciones de los contribuyentes como las de pagar el tributo, y otras de adoptar un determinado comportamiento activo o pasivo frente a la Administración pública, para facilitar o cooperar con las tareas del organismo administrativo encargado de la recaudación fiscal”[efn_note]Finanzas Públicas y Derecho Tributario, 2da. Ed. Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1996, p 371.[/efn_note] señala que cuando se trata de la relación jurídica tributaria sustancial (recordemos: la que tiene por objeto la prestación del tributo) el acreedor (órgano estatal) no puede dejar de exigir la prestación, pues tiene una suerte de derecho-deber “en el sentido que lo que es su derecho creditorio es también su obligación de hacerlo valer a favor del Estado, que el organismo administrativo representa” [efn_note]Autor y obra citados, p 370.[/efn_note]. No ocurre lo mismo, continúa indicando Jarach, en la relación de carácter administrativo, en donde existe la posibilidad que la Administración ejerza o no su facultad, de acuerdo con un criterio de oportunidad. Sería una facultad discrecional. La Administración puede usarla o no (por ejemplo, podrá inspeccionar, pero también podrá no hacerlo y en ambos casos estará dentro del marco legal).
Más adelante explica el autor ítalo-argentino que no existe, necesariamente, identidad de sujetos entre la relación sustantiva y las demás relaciones, pues mientras “la relación que tiene como objeto la prestación del tributo tiene, siempre como sujetos, por un lado, el sujeto activo titular del crédito fiscal –es decir, de la pretensión al tributo- y, por otro, los contribuyentes y responsables que están obligados al pago de esa prestación”, se dan casos en que personas que no son contribuyentes, deben soportar verificaciones o inspecciones o están obligados a informar o llevar determinados libros, es decir, son sujetos pasivos de un deber de colaboración con la Administración sin ser sujetos de la relación que tiene como objeto la prestación del tributo[efn_note]Ob. cit., p 371; consúltese también del mismo autor El Hecho Imponible, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1982, pp. 50 y 55. La opinión de Ramón Valdés Costa puede verse en su Curso de Derecho Tributario, ya citado, p 300; la de Héctor Villegas en Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 7ma. Ed., Buenos Aires, 1999, p 254.[/efn_note].
Es conveniente señalar que otros no menos prestigiosos tratadistas (creemos que equivocadamente) han sostenido opinión distinta. Achille Donato Giannini y otros autores (entre ellos Antonio Berliri) afirman que la relación jurídica tributaria tiene un carácter complejo. Giannini[efn_note]Para profundizar en su posición, consúltese: Instituciones de Derecho Tributario, 9ª. Ed., Milano, Giuffré, 1968; también: I concetti fondamentali di diritto tributario, Torino, 1956.[/efn_note], principal defensor de esta teoría, sostiene que de la relación jurídica tributaria, derivan, por una parte, poderes, derechos y obligaciones de la autoridad financiera a los que corresponden obligaciones positivas y negativas así como derechos de las personas sometidas a su potestad, y por otra parte, el derecho del ente público a exigir la correlativa obligación del contribuyente de pagar la cantidad equivalente al importe del tributo debido en cada caso, que estima “constituye la parte esencial y fundamental de la relación”[efn_note]A. D. Giannini, Il rapporto giuridico d’imposta, Milano, Giuffré, pp. 25 y ss., citado por Ramón Valdés Costa, ob. cit., nota 13, p 301.[/efn_note].
III. PRECISIÓN TERMINOLÓGICA
Aclarado que la relación jurídica tributaria sustancial es, como afirmara Jarach, una simple relación obligacional, al lado de la cual existen otras relaciones completamente distintas, y no una relación compleja integrada por una especie de haz lictorio, como dijera Juan Carlos Luqui[efn_note]La Obligación Tributaria, Ed. De Palma, Buenos Aires, 1989.[/efn_note], conviene hacer algunas precisiones terminológicas.
Ello es necesario ya que el vínculo jurídico entre el fisco y el contribuyente cuyo objeto es el pago del tributo y al cual nos hemos venido refiriendo como relación jurídica tributaria sustancial, ha recibido en la doctrina distintas denominaciones. Ernst Blumenstain la llama “crédito impositivo”; Valdés Costa utiliza simplemente la expresión “relación jurídica tributaria”, aunque suscribió expresión distinta en el modelo C.T.A.L., como veremos “infra”; Jarach la llama “relación jurídica tributaria sustancial”; Giannini la denomina “deuda tributaria”; Villegas prefiere “relación jurídica tributaria principal”. También se le ha llamado “relación de deuda tributaria”, “relación jurídica propiamente dicha”, “relación jurídica stricto sensu”. Giuliani Fonrouge y la mayoría de la doctrina la llama “obligación tributaria”.
Es esta última expresión la acogida por nuestro Código Orgánico Tributario, siguiendo la orientación del Modelo del Código Tributario para América Latina (C.T.A.L.)[efn_note]Este modelo sirvió de base para nuestro Código y para los de otros países latinoamericanos (Costa Rica, Bolivia, Perú, Uruguay, México, Colombia y Ecuador). Fue elaborado por los Dres. Guiliani Fonrouge, Ramón Valdés Costa y Rubens Gómez de Souza (entre los colaboradores estuvo el Dr. José Andrés Octavio por Venezuela). El Modelo se realizó bajo el encargo de la Organización de Países Americanos (OEA) y el Banco Interamericano de Desarrollo (BID), organismos que siguieron las recomendaciones de las II Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en México en 1958.[/efn_note]. El título II, denominado “obligación tributaria” regula en nueve capítulos al vinculo que “surge entre el Estado en las distintas expresiones del Poder Público y los sujetos pasivos en cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en la ley” (Art. 14).
Valdés Costa, uno de los tres autores del Modelo C.T.A.L. reconoce que durante su elaboración “se planteo la duda acerca de cuál era la terminología más adecuada”, por lo que se consultó a especialistas en derecho civil. Finalmente se adopto la expresión “obligación” siguiendo la opinión del uruguayo Jorge Peírano Facio[efn_note]Autor citado, ob. cit., pp. 298 y 299.[/efn_note].
Es cierto que sería deseable mayor precisión en el término utilizado para designar a la institución que estudiamos. Pero dada la imposibilidad de lograr la unanimidad basta con tener en cuenta que cuando se emplea alguna de esas expresiones se esta haciendo referencia a la relación jurídica tributaria que tiene por objeto la prestación del tributo.
IV. ES UNA RELACIÓN PERSONAL
En la definición señalamos que la relación jurídica tributaria sustancial tiene carácter personal. En rigor, tal indicación es innecesaria, por cuanto previamente habíamos aclarado nuestra adhesión a la teoría que sostiene que toda relación jurídica se da entre sujetos. Sin embargo, preferimos incluirla debido a que en algún momento el carácter personal de la relación jurídica tributaria fue discutido.
En efecto, doctrinas hoy superadas, llegaron a sostener el carácter real de la relación jurídica tributaria respecto de ciertos gravámenes[efn_note]Particularmente, los impuestos de aduanas e inmobiliarios. Para un examen sobre las posibles causas de esta equivocación, consúltese: Dino Jarach, Finanzas… cit., pp. 374 a 378; Héctor Villegas, Curso… cit., pp. 251ª 253.[/efn_note].
En la actualidad, tanto la doctrina como el derecho positivo de distintos países admiten el carácter personal de la relación jurídica tributaria principal, sin mayores desacuerdos.
En nuestro derecho no existe posibilidad de discusión. La norma del artículo 14 del Código Orgánico Tributario vigente, señala expresamente que la obligación tributaria constituye un vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales.
V. ES UNA RELACIÓN DE DERECHO
El vinculo entre el Estado y el contribuyente ha sido concebido por algunos como una relación de poder. En cambio, la más moderna doctrina lo considera una relación de derecho.
Autores alemanes (entre los que destaca el prestigioso Ottanar Buhler) e italianos, son los principales sostenedores de la tesis, según la cual la relación jurídica tributaria es una relación de poder o de fuerza (“gewaltverhaltnis” como la han llamado los primeros). Para esta concepción, el Estado actúa dotado de un poder superior (poder fiscal) frente a unos sujetos sometidos a ese poder, en una suerte de relación soberano-subditos. Así, la naturaleza de la relación jurídica tributaria no es la de una relación de derecho, por lo que las partes (fisco y contribuyente) no están en un plano de igualdad[efn_note]No debemos pasar por alto que los dos países mencionados (Alemania e Italia) sufrieron regímenes autoritarios en el siglo XX. En este sentido, Valdés Costa piensa que tal circunstancia junto a la prevalencia de la doctrina administrativista son las razones por las que la recepción del principio de la igualdad de las partes en el Derecho Positivo Europeo se ha retardado más que en América Latina (Curso de Derecho Tributario, Cit., p. 298).[/efn_note].
Esta teoría ha sido refutada con sólidos argumentos. Para Dino Jarach la teoría que sostiene la naturaleza de relación de poder se funda, en primer lugar, en una equivocación de carácter doctrinario e ideológico, al considerar ineludible la supremacía del Estado frente a los individuos, cuando en realidad, en los Estados de Derecho, el Estado como persona jurídica, se coloca dentro de los cauces del derecho; sometido a éste, igual que los particulares. En segundo lugar, explica el autor, la mencionada teoría se funda también en un defecto de análisis jurídico, pues no distingue “los aspectos propiamente dicho del Derecho Tributario Sustantivo o Material, de los otros de Derecho Formal o Administrativo y de Derecho Penal Tributario”[efn_note]Autor Citado, Finanzas… cit., p. 371.[/efn_note].
Valdés Costa, por su parte, sostiene que la adaptación al Derecho Tributario del concepto de que el vínculo entre el Estado y el Contribuyente es una relación jurídica y no una relación de poder “se ha visto dificultada y retardada” por la no distinción entre el poder estático de establecer tributos discrecionalmente mediante ley (ejercicio de la potestad tributaria que se agota con la emisión de la norma) y la situación del ente público, acreedor del tributo que, en función administrativa puede exigir el cumplimiento de dicha obligación legal (sometido al igual que el contribuyente a la ley y a la jurisdicción)[efn_note]Autor Citado, Curso… cit., p. 295-298.[/efn_note].
En el estado actual de la evolución del Derecho Tributario, es indudable que el nexo entre el Estado y el Contribuyente no puede ser entendido si no como una relación de derecho y no de fuerza. Esto significa que las partes, el Estado u otra entidad pública (sujeto activo) y la persona deudora o responsable del tributo (sujeto pasivo) se encuentran en un plano de igualdad. En este sentido, acierta, sin duda, Valdés Costa, cuando afirma que el precitado postulado “es un dogma en el Estado de derecho contemporáneo”[efn_note]Autor citado, ob. cit., p. 295.[/efn_note].
El Fisco es el acreedor que como tal dirige sus esfuerzos hacia la satisfacción de su crédito, sin que le esté dado pretender por ser poder público, más derecho que el que se deriva de la ley. El poder coactivo que le corresponde, entre los que destacan la facultad de perseguir judicialmente al deudor tributario e incluso ejecutar sus bienes, como bien afirma Villegas[efn_note]Autor citado, ob. cit., p. 248.[/efn_note], es el que normalmente emana de las normas que imponen obligaciones pecuniarias. De modo que, a nuestro juicio, no caben dudas respecto a que las dos partes de la relación jurídica tributaria sustancial (Fisco y Contribuyente) se encuentran en un plano de igualdad.
Fisco y contribuyente, insistimos, se encuentran en la misma situación jurídica, sometidos por igual a la ley y a la jurisdicción, aunque, evidentemente, y así lo ha puesto de manifiesto Valdés Costa, esta igualdad jurídica no implique una igualdad de hecho, pues a veces la ley consagra diferencias entre acreedores y deudores cuando considera que existen circunstancias que las justifican, lo cual, por lo demás, no se presenta sólo en derecho tributario; lo observamos también en otras ramas jurídicas[efn_note]Ramón Valdés Costa, Estudios de Derecho Tributario Latinoamericano, Montevideo, 1982, p. 45.[/efn_note].
En lo que respecta a nuestro derecho positivo, podemos afirmar que incorpora, plenamente, el principio de la relación jurídica tributaria como una relación de derecho y no de poder, especialmente a partir de la entrada en vigencia en 1983 del Código Orgánico Tributario. Cabe anotar que respecto a los derechos positivos de no pocos países la afirmación no puede formularse con la rotundidad con que lo hemos hecho al referirnos al nuestro. Por ello, ahora que se proyecta una reforma al Código para dar cumplimiento al innecesario mandato contenido en la disposición transitoria quinta de la novísima Constitución, debemos mantenernos atentos y oponernos a todo cambio que implique un retroceso de nuestro ordenamiento jurídico tributario positivo.
En los siguientes párrafos demostramos que, entre nosotros, la igualdad de las partes de la relación jurídica tributaria, contrario a lo que ocurre en otros países[efn_note]En algunos países la resistencia al principio de la igualdad de las partes es indudable y se manifiesta de diversas formas: funcionarios de la administración tributaria con naturaleza de jueces, violando el principio, según el cual nadie puede ser juez de su propia causa; imposibilidad de declarar la nulidad general de la ley tributaria por inconstitucionalidad; subsistencia de la concepción según la cual las normas tributarias tienen carácter especial, lo que a su vez condiciona la labor interpretativa; consagración del solve et repete; ejecución del acto administrativo tributario aún cuando su legitimidad se discute, etc.[/efn_note], incluso con derechos más desarrollados que el nuestro, está claramente definida.
En efecto, nuestra Constitución (artículo 317) establece que no podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, y el Código Orgánico Tributario en su artículo 4 nos señala cuáles son los elementos del tributo que deben necesariamente ser establecidos por la norma que crea el tributo. De modo que la obligación de pagar el tributo sólo existe en tanto una ley la consagre. Pero al mismo tiempo, dicho mandato legal estará condicionado por una serie de principios constitucionales (capacidad contributiva, prohibición de tributos confiscatorios, etc.) que de ser vulnerados provocan indefectiblemente la nulidad del precepto legal. Es decir, que la obligación tributaria, no sólo ha de ser creada por la Ley (límite formal al Poder Tributario), sino que deberá respetar ciertos principios constitucionales (límite material).
Se observa palmariamente, que en nuestro derecho el poder soberano de crear tributos, es realmente la facultad de producir normas jurídicas creadoras de tributos y que además, las mencionadas normas deberán respetar los límites establecidos en la Constitución. De allí se deduce que en nuestro derecho el Poder Tributario no es omnímodo.
Una vez que la ley ha creado la obligación del sujeto pasivo de pagar el tributo al sujeto activo, la conducta de éste para hacer valer su acreencia está estrictamente regulada por el ordenamiento jurídico, desde que la misma Constitución en su artículo 137 señala que ella y la ley definirán las atribuciones de los órganos que ejercen el Poder Público, a las cuales deben sujetarse las actividades que realicen; y en su artículo 141 indica de manera particular el “sometimiento pleno a la ley y al derecho” de la Administración Pública. Es evidente que el órgano administrativo acreedor del tributo en sus gestiones de control, fiscalización, determinación, etc. no puede ser concebido, en nuestro derecho, como un ente superior, sino que por el contrario, en el ejercicio de sus facultades actúa regulado por (y sometido a) la ley.
Cuando surjan discrepancias entre el sujeto pasivo (particular-contribuyente) y el sujeto activo (órgano administrativo), un tercero, y no la propia administración, es el llamado a resolver la controversia. Ciertamente, es tarea de nuestro Poder Judicial dilucidar los conflictos de intereses que se presenten entre el fisco y los contribuyentes. El artículo 253 de la Constitución establece que corresponde a los órganos del Poder Judicial conocer de las causas y asuntos de su competencia. Y el artículo 259, ejusdem, señala que la jurisdicción contencioso administrativa (de la cual la contencioso tributaria es especie) corresponde al Tribunal Supremo de Justicia y a los demás tribunales que determine la ley, indicando de manera expresa su competencia para anular los actos administrativos generales o individuales contrarios a derecho. Obsérvese que en nuestro ordenamiento jurídico no existen, como en otros países, tribunales fiscales adscritos al Poder Ejecutivo (circunstancia que puede comprometer su independencia) y que no es más que el respecto al viejo aforismo, según el cual nadie puede ser juez de su propia causa. Que la función jurisdiccional este ubicada en el Poder Judicial, que no existan funcionarios administrativos que tengan la naturaleza de jueces, protege, evidentemente, el principio de la igualdad de las partes.
Finalmente, he de hacer notar que además de los elementos señalados, encontramos en nuestro derecho otras características (no siempre presente en el derecho positivo de otros países) que apuntan a que entre nosotros, la concepción de la relación jurídica tributaria como una relación de derecho y no de poder, es indiscutible: a) la interposición del Recurso Administrativo o Contencioso Tributario suspende la ejecución del acto tributario recurrido[efn_note]Artículo 189 del Código Orgánico Tributario vigente. La norma fue introducida en nuestro ordenamiento con la promulgación del Código Orgánico Tributario de 1982 (artículo 178).[/efn_note]; desechándose la idea de la “autotutela administrativa” que permite que un acto cuya legitimidad es cuestionada pueda ejecutarse; b) ausencia del solve et repete como presupuesto procesal para la interposición del Recurso Contencioso Tributario. Con la entrada en vigencia en 1983 del Código Orgánico Tributario el odioso solve et repete (pague y después reclame) quedo derogado, al no exigir el pago previo de los tributos, recargos, multas e intereses para que el contribuyente pueda discutir al fisco la legalidad de un tributo; c) las leyes tributarias pueden ser anuladas por contrariar la Constitución; y d) se consagra la “normalidad” de la ley tributaria; esto es, las leyes tributarias son normales y equiparables a todas las normas jurídicas. Se desecha, así, las concepciones que propugnan la existencia de reglas particulares excepcionales del derecho tributario que inciden en la labor interpretativa y que suponen la ruptura de la igualdad de las partes. Es el caso, por ejemplo, de las modalidades de interpretación “in dubio pro fiscum” e “in dubio contra fiscum” conceptos que a priori favorecen al fisco o al contribuyente, por cuanto el primero implica que ante cualquier duda, la interpretación debe favorecer al Estado, y el segundo supone que frente a la duda, el favorecido será el particular. Nuestro ordenamiento se aparta de dichas concepciones y de otras de ese tenor, cuando en el artículo 6 del Código Orgánico Tributario establece que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, con lo cual se admite que la tributaria es una ley normal y se reconoce, consecuencialmente, la igualdad de las partes.
VI. CONCLUSIONES
1. La relación jurídica tributaria sustancial es aquella que tiene por objeto el pago del tributo. Al lado de ella existen otras completamente distintas; algunas son accesorias, otras, independientes. Es decir, no es la única relación que surge a propósito del fenómeno tributario, aunque sí es la más importante, pues las demás tienden, de una u otra forma, al pago del tributo.
2. Para aludir a la relación jurídica tributaria sustancial la doctrina y la legislación han empleado diferentes denominaciones (“obligación tributaria”, “relación de deuda tributaria”, “crédito impositivo”, etc.) Por ello es importante no pasar por alto que cuando se utilizan esas expresiones, se está haciendo referencia al vinculo que surge entre el Estado y el particular, en virtud del cual éste queda obligado a cumplir a favor de aquel una prestación, normalmente pecuniaria, a título de tributo. En este punto, anotamos además, que nuestro código, siguiendo la orientación del Modelo para América Latina elaborado por encargo del BID-OEA, utiliza la expresión “obligación tributaria” (Título II).
3. La relación jurídica tributaria sustancial es una relación personal y no real. Cuestión que alguna vez se discutió en la doctrina, pero que en todo caso, nuestro derecho positivo resuelve, cuando en el artículo 14 del Código Orgánico Tributario señala que la obligación tributaria constituye un vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales.
4. La relación jurídica tributaria sustancial es una relación de derecho y no de fuerza. Las partes se encuentran en un plano de igualdad. Fisco y contribuyente están sometidos por igual a la ley y a la jurisdicción. Este principio es acogido plenamente por nuestro ordenamiento positivo, especialmente a partir de la entrada en vigencia en 1983 de nuestro Código Orgánico Tributario.
Caracas, julio de 2000
Por Juan Candelario
