Cuentan que Tito, inquieto por el impuesto sobre las cloacas o mingitorios públicos, creados por su padre, Vespasiano, le solicitó a éste que eliminara los mencionados tributos. El emperador romano negó la petición de su escrupuloso hijo, respondiendo: non olet (no huele). Quería decir el pragmático Vespasiano a su ingenuo vástago que el dinero no tiene olor.
Según Falcao, de quien hemos extraído la anécdota, en la actualidad el término “non olet” ha perdido su sentido cínico, encerrando más bien un contenido ético: afectar igualmente la capacidad económica del contribuyente sin atender a la calificación moral que el hecho generador merezca.
En todo caso, lo cierto es que la mencionada expresión ha sido utilizada para denominar al principio según el cual las conductas o actividades ilícitas deben ser gravadas en tanto constituyan manifestación de capacidad contributiva. Así, por ejemplo, en virtud del Principio del Non Olet (denominación que se le debe a Ottanar Bühler), los juegos, sorteos y apuestas ilícitas, frecuentes hoy en día entre nosotros, deberían ser gravadas, al igual que lo son las apuestas lícitas, mediante el impuesto previsto en el artículo 113 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal [efn_note]Gaceta Oficial No. 4.109 Extraordinario del 15 de junio de 1989.[/efn_note].
II
Es evidente que la cuestión no deja de ser controversial. Aceptar un apotegma del cual se sigue que es correcto gravar las rentas o ingresos provenientes de actividades moralmente objetadas como la prostitución, o penalmente perseguidas como el narcotráfico puede no resultar fácil. Y así ha sido. En el Derecho Comparado, encontramos resistencia tanto en la jurisprudencia como en la doctrina.
En Brasil la jurisprudencia, al decidir sobre la aplicación del impuesto al beneficio obtenido de la práctica de juegos de azar, señaló que “el Estado no puede cobrar impuesto por una actividad que condena, no admite y castiga” [efn_note]Araujo Falcao, Amílcar; “El Hecho Generador de la Obligación Tributaria”, traducción al castellano del original portugués por Carlos Fonrouge, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1964, pp 61 en pie de página.[/efn_note]. En Alemania se llegó a considerar ilegítimo, hasta el impuesto que gravaba la venta de inmuebles, si éstos serían utilizados para burdeles [efn_note]Refiere Araujo Falcao que a partir de 1918 tanto la jurisprudencia como la doctrina se manifestaron en sentido contrario (Op. cit., pp. 60)[/efn_note], mientras que en Francia los ingresos provenientes de la prostitución no son gravados directamente, sino que para éstos efectos se acude a ciertos subterfugios [efn_note]Fasolis citado por Araujo Falcao, Amílcar; op. cit., pp 60.[/efn_note].
Alguna doctrina ha adoptado posición vacilante, destacando aquella que excluye la posibilidad de gravar las conductas ilegales; más, curiosamente, admite la imposición sobre las “actividades inmorales toleradas” [efn_note]Oronzo Quarta. Su opinión puede verse en Araujo Falcao, Amílcar; op. cit.; pp 62 en pie de página.[/efn_note].
Los argumentos para rechazar la imposición sobre actos ilícitos, ilegales o inmorales han sido diversos. Desde simples razones morales, como la reprochabilidad que se le atribuye a la circunstancia de que el Estado obtenga alguna utilidad derivada de actos prohibidos por él; hasta enjundiosas consideraciones jurídicas. En este sentido se ha dicho que sería, jurídicamente imposible, gravar rentas que legalmente no pueden existir. Loband, por su parte, encuentra una contradicción con el Derecho Civil, cuya calidad de derecho común con valor universal, lleva al autor a negar la posibilidad de gravar las actividades inmorales o ilegales [efn_note]Su posición puede verse en Jarach, Dino; “El Hecho Imponible”, 3ª Edición, Ediciones Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1982, pp. 137 y ss.[/efn_note].
III
A pesar de lo respetable de estas opiniones, la mayoría de la doctrina, en nuestra opinión de forma acertada, admite el Principio del Non Olet. Creemos que la posición contraria crearía situaciones contraproducentes, incluso en el orden moral.
Ciertamente, mutar los efectos de la obligación tributaria sobre ciertas personas, cuya capacidad económica es apta para contribuir a los gastos públicos, en razón de que dicha capacidad económica es producto de actos reñidos con las buenas costumbres o de actividades criminales, es proveer a éstas personas de una ventaja ilegitima frente a aquellas, que teniendo la misma capacidad económica, sufren la sustracción de una parte de su riqueza porque su capacidad para contribuir a los gastos públicos se deriva de conductas lícitas o aceptadas por el Estado. Es decir, aquel, cuya actividad es penada por el Derecho o repudiada socialmente, resultaría premiado con la dispensa del pago del tributo en base, precisamente, a la naturaleza de esas actividades que realiza y que son consideradas como un contravalor social.
El carácter inmoral de la ventaja así obtenida salta a la vista. Por ello desde el punto de vista moral no veo obstáculo alguno para admitir la gravabilidad de actividades ilegales o inmorales. Sin que ello signifique, claro está, que dichas conductas no deban ser perseguidas por el Estado. Ahora bien, esta finalidad escapa de los contornos del Derecho Tributario.
Pero si los argumentos en el orden moral son contundentes, los de orden jurídicos no lo son menos. En efecto, en éste sentido se admite que estando el Hecho Imponible integrado por un hecho, conjunto de hechos o actividad económica que fue escogida por el Legislador, en tanto revela capacidad para contribuir a los gastos públicos, debería resultar indiferente para el Derecho Tributario que aquel hecho, conjunto de hechos o actividad que denota capacidad contributiva sea inmoral o ilegal. Y es que lo importante es detectar la capacidad económica de los individuos, para que así pueda aplicarse el principio de justicia tributaria, según el cual todos tienen el deber de contribuir a los gastos públicos [efn_note]Principio consagrado en nuestra Constitución (1999) en su Artículo 133.[/efn_note].
De esta manera, si ante la evidencia de capacidad contributiva se dejara de gravar al sujeto, porque las actividades de donde se deriva aquella es ilegal o inmoral, y se gravara a aquellos que tienen igual capacidad contributiva, pero cuyas actividades son lícitas, se estaría produciendo una violación al Principio de Igualdad que tiene como principal postulado, en su aspecto tributario, que a iguales capacidades contributivas corresponden iguales obligaciones tributarias.
De lo expuesto se sigue que frente a capacidades contributivas iguales, el tratamiento tributario ha de ser el mismo (se trate de actividades ilegales o inmorales, o de actividades legales). En otras palabras, no deben establecerse diferencias de ningún tipo [efn_note]Salvo, claro esta, las que persigan una finalidad extrafiscal, siempre que reúnan las correspondientes características de legitimidad.[/efn_note]; ni aún las basadas en la naturaleza de la actividad que sirve de sustrato al Hecho Imponible.
IV
Finalmente, corresponde hacer unas breves consideraciones sobre el principio in commento en relación a nuestro ordenamiento jurídico. Así tenemos que en el orden Constitucional es dable afirmar que excluir como sujetos pasivos de la obligación tributaria a ciertas personas sólo en razón del carácter inmoral o ilegal de las actividades que realicen, es violatorio de la Constitución, ya que se estaría contrariando el Principio de Igualdad, previsto en el Artículo 21 de la Constitución venezolana y su correspondiente proyección en el campo fiscal, el denominado Principio de Igualdad Tributaria que se deriva de la interpretación coordinada de los Artículos 21, 316, 133 y 135 de nuestra carta fundamental; principio que supone que en condiciones análogas, los contribuyentes recibirán igual tratamiento.
En el orden legal, no hay dudas que nuestro sistema acoge el Principio del Non Olet. En efecto, el Artículo 16 del Código Orgánico Tributario establece que “la obligación tributaria no será afectada por circunstancias relativas a la validez de los actos o a la naturaleza del objeto perseguido, ni por los efectos que los hechos o actos gravados tengan en otras ramas jurídicas, siempre que se hubiesen producido los resultados que constituyen el presupuesto de hecho de la obligación.”. De modo que, el principio en análisis, por disposición legal expresa, encuentra aplicación plena a nivel Nacional, y supletoria a nivel Estadal y Municipal, conforme al ámbito de aplicación previsto en el Artículo 1 ejusdem.
Caracas, abril de 2000
Por Juan Candelario
